BFH, 31.07.2018, VIII R 6/15

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 31.7.2018, VIII R 6/15 – Überversorgung

Überversorgung – Betriebsausgabenkürzung bei Beiträgen zur betrieblichen Altersversorgung

Leitsätze

1. Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hieraus folgt jedoch nicht, dass jedwede Renten- oder Anwartschaftsdynamisierungen bei der Prüfung einer sog. Überversorgung unbeachtlich sind.

2. Eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate kann bei der Prüfung der Überversorgung beachtlich sein.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 26. November 2014  2 K 1441/11 aufgehoben.

Die Klage wird nach Maßgabe der Entscheidungsgründe abgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen, die Kosten des Klageverfahrens hat die Klägerin zu 72 % und der Beklagte zu 28 % zu tragen.

Tatbestand

 I.
1 Die Beteiligten streiten nur noch darüber, in welchem Umfang die Berücksichtigung von Beiträgen für eine betriebliche Altersvorsorge von Arbeitnehmern als Betriebsausgaben in den Streitjahren (2003 bis 2006) nach Maßgabe der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung ausgeschlossen ist.
2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine … Facharztpraxis und erzielte daraus in den Streitjahren Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Für die bis 2010 bei ihr beschäftigten Arbeitnehmerinnen B und C richtete sie bei der X eine betriebliche Altersversorgung ein. Diese begründete einen Anspruch auf Zahlung einer Altersrente ab dem Ersten des Monats, der der Vollendung des 65. Lebensjahres folgt. Die Altersrente betrug jeweils 690,63 DM (353,11 EUR) und erhöhte sich um eine Anwartschaftsdynamik von 5 % pro künftiges Dienstjahr. Hierfür machte die Klägerin in den Streitjahren Beiträge sowie Verwaltungs- und weitere Nebenkosten als Betriebsausgaben geltend.
3 Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung gelangte die Prüferin u.a. zu der Auffassung, die jährlichen Beiträge an die X in Höhe von jeweils 7.740 EUR (2003 und 2004) bzw. 7.341 EUR (2005 und 2006) zur betrieblichen Altersversorgung der beiden Arbeitnehmerinnen seien mangels Schriftform bereits dem Grunde nach nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Dem schloss sich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) an und erließ –unter Berücksichtigung weiterer Prüfungsfeststellungen– am 22. Dezember 2009 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre.
4 Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb in Bezug auf die Beiträge an die X ohne Erfolg. Die nachfolgende Klage war demgegenüber teilweise erfolgreich.
5 Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Beiträge der Klägerin zur Altersversorgung ihrer ehemaligen Arbeitnehmerinnen seien zumindest z.T. als Betriebsausgaben anzuerkennen. Eine Berücksichtigung scheide nicht bereits wegen eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis dem Grunde nach aus.
6 Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Entgegen der Auffassung des FG sei eine weitere Kürzung des Betriebsausgabenabzugs geboten, da die Dynamisierung der Anwartschaften in Höhe von 5 % pro künftiges Dienstjahr in die Prüfung der Überversorgung einzubeziehen sei.
7 Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 26. November 2014  2 K 1441/11 insoweit aufzuheben, als das FG die Anwartschaftsdynamisierung bei der Überversorgung nicht berücksichtigt hat, mithin



für die Einkommensteuer 2003 mehr als 2.087,09 EUR an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,



für die Einkommensteuer 2004 mehr als 2.087,86 EUR an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,



für die Einkommensteuer 2005 mehr als 2.047,30 EUR an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,



für die Einkommensteuer 2006 mehr als 1.631,53 EUR an Beiträgen als Betriebsausgaben zzgl. Nebenkosten berücksichtigt hat,



und die Klage hinsichtlich der über die vorgenannten Beträge zzgl. Nebenkosten hinausgehenden Beiträge abzuweisen.
8 Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
9 Sie ist der Auffassung, eine weitergehende Kürzung des Betriebsausgabenabzuges komme nicht in Betracht. Das FG habe die Grundlagen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur sog. Überversorgung verkannt, die typisierend davon ausgehe, dass bei Versorgungszusagen, deren Höhe 75 % der Aktivbezüge des Arbeitnehmers übersteige, ein ungewisser säkularer Einkommenstrend berücksichtigt werde. Hierbei handele es sich um eine Art Anscheinsbeweis, der widerlegt werden könne. Im Streitfall sei der Betrag der Grundrente und der Anwartschaftsdynamisierung nicht aufgrund einer unterstellten ungewissen Einkommenssteigerung der begünstigten Arbeitnehmer ermittelt worden. Vielmehr habe der Versorgungszusage ein standardisiertes Konzept zugrunde gelegen, nach dem sich der Betrag der Grundrente und der Dynamisierung als steuerlich zulässiger Maximalbetrag für Unterstützungskassen ergeben habe.

Entscheidungsgründe

 II.
10 Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat die Betriebsausgaben für die streitgegenständlichen Zuwendungen an die X zwar zutreffend unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung gekürzt. Jedoch hat es dabei in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung in Höhe von 5 % außer Acht gelassen. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben und die Klage in dem vom FA begehrten Umfang abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz  1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
11 1. Zuwendungen an eine Unterstützungskasse dürfen von dem Trägerunternehmen als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären (§ 4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Entsprechende Zuwendungen an eine Unterstützungskasse können von dem die Zuwendung leistenden Trägerunternehmen aber der Höhe nach nur nach Maßgabe der Nrn. 1 und 2 des § 4d Abs. 1 EStG begrenzt als Betriebsausgaben abgezogen werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. November 2004 VIII R 98/02, BFH/NV 2005, 1768).
12 a) So dürfen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG auch Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse, die –wie im Streitfall– lebenslänglich laufende Leistungen gewährt, nur begrenzt abgezogen werden. Dabei ist der als Betriebsausgaben abziehbare Betrag der Zuwendungen an die Unterstützungskasse auf der Grundlage der anzusetzenden Versorgungsleistungen nach den Verhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag zu ermitteln. Mit dem danach im Wortlaut des § 4d EStG ausdrücklich verankerten Stichtagsprinzip unterscheidet sich die Rechtslage nicht von derjenigen im Fall einer unmittelbaren Versorgungszusage, für die nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 4 EStG eine Rückstellung gebildet werden darf (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930). Dementsprechend dürfen mit Blick auf das auch im Rahmen des 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG geltende Stichtagsprinzip mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage der Anwartschaft steuerlich nicht berücksichtigt werden. Die zu § 6a EStG entwickelten Maßstäbe einschließlich der sog. Überversorgungsgrundsätze gelten entsprechend (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930).
13 b) Die Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) ist nach Maßgabe des § 6a EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG).
14 aa) Die sich hieraus ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.; vgl. auch Gosch in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 19). Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige Rechtsprechung seit dem BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 20. Dezember 2016 I R 4/15, BFHE 256, 483, BStBl II 2017, 678, das ausdrücklich an der Rechtsprechung festhält – mit umfassenden Nachweisen; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 16).
15 bb) Fest zugesagte prozentuale Renten- oder Anwartschaftserhöhungen sind zwar keine ungewissen Erhöhungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403; zur Rentenerhöhung: BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 79/03, BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940, auch BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Hieraus folgt indes nicht, dass jedwede Anwartschafts- bzw. Rentendynamik bei der Prüfung der 75 % Grenze steuerlich unbeachtlich wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2013 III B 55/12, BFH/NV 2014, 575, und vorgehend Sächsisches FG, Urteil vom 26. Oktober 2011  8 K 2103/09, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 1497; vgl. auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht –BetrAVG–, Band II, Kap. 2 Rz 428 f.; a.A. wohl Dommermuth in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 114 f.). Andernfalls könnten die Überversorgungsgrenzen mittels fest zugesagter jährlicher prozentualer Steigerungen unbegrenzt nach oben verschoben werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940).
16 c) Entsprechend dieser Grundsätze gilt für die im Zusammenhang mit der Ermittlung der als Betriebsausgaben abziehbaren Zuwendungen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG:



aa) Liegt die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehalts am Bilanzstichtag, kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nur in einem moderaten Umfang anerkannt werden. Er darf die Überversorgung rechnerisch nur unwesentlich beeinflussen und deshalb in Grenzbereichen jedenfalls nicht mehr als 3 % jährlich betragen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 zu § 6a EStG betreffend Rentendynamisierung unter Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403). Dementsprechend nehmen Renten- bzw. Anwartschaftsdynamisierungen im Rahmen angemessener jährlicher Steigerungen von regelmäßig max. 3 % keinen Einfluss auf das Vorliegen einer Überversorgung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940 zur Rentendynamisierung; vgl. auch Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.11; Harle/Kulemann, Lexikon des Steuerrechts, Pensionszusage, juris, Rz 30 f.; Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, S. 26, Rz 91; vgl. auch Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, Kap. 21 Rz 49; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3. November 2004 IV B 2 -S 2176-13/04, BStBl I 2004, 1045, Rz 12).
17 bb) Demgegenüber kann eine über 3 % liegende jährliche Steigerungsrate bei der Prüfung einer Überversorgung zu berücksichtigen sein. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die zugesagte Versorgung bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 % des letzten Aktivgehaltes am Bilanzstichtag liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 52, BStBl II 2004, 940), sondern auch dann, wenn die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung lediglich im Grenzbereich von 75 % liegt. Auch hier kann ein zusätzlicher Ausgleich künftig ansteigender säkularer Einkommenstrends um einen festen Prozentsatz nicht unbeschränkt anerkannt werden, da andernfalls die Überversorgungsgrenze mittels fest vereinbarter prozentualer Erhöhungen von Renten bzw. Rentenanwartschaften unbegrenzt nach oben verschoben werden könnte. Zudem widerspräche die unbeschränkte Anerkennung vereinbarter Dynamisierungen in diesen Fällen dem Zweck der Begrenzung des Betriebsausgabenabzuges in § 4d EStG, der Gewinnverlagerungen und Gewinnabsaugungen seitens des Trägerunternehmens vorbeugen soll (vgl. zum Zweck von § 4d EStG BFH-Urteil in BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930).
18 Daher ist jedenfalls dann, wenn sich die zugesagte Versorgung ohne Berücksichtigung der Dynamisierung im Grenzbereich von 75 % bewegt, die Dynamisierung deutlich über 3 % liegt, sie das Versorgungsniveau rechnerisch nicht nur unwesentlich beeinflusst und sich unter Einbeziehung der Dynamisierung insgesamt ein Versorgungsniveau von deutlich über 75 % ergibt, typisierend davon auszugehen, dass auch der Dynamisierungsbetrag einen Ausgleich für künftig steigende Einkommenstrends darstellt und dieser insgesamt in die Ermittlung der Überversorgung einzubeziehen ist.
19 2. Die Entscheidung des FG erweist sich –gemessen an diesen Grundsätzen– als rechtsfehlerhaft. Das FG hat zwar den Betriebsausgabenabzug zutreffend unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur sog. Überversorgung gekürzt. Dabei hat es jedoch in unzutreffender Weise die vereinbarte Anwartschaftsdynamisierung von 5 % insgesamt außer Acht gelassen, obgleich deren Einbeziehung in die Prüfung einer Überversorgung nach Maßgabe der dargestellten Grundsätze geboten gewesen wäre.
20 a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ergab sich bereits ohne Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung für die B in sämtlichen Streitjahren sowie für die C im Streitjahr 2006 eine Überversorgung. Ausgehend von den zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnungen ergibt sich für die C ein Versorgungsniveau ohne Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung für die Jahre 2003 bis 2005 von je rund 71,01 % sowie für das Jahr 2006 von 76,10 %. Das Versorgungsniveau der B lag in den Jahren 2003 bis 2005 bei rund 85,41 % und im Jahr 2006 bei 91,24 %. Unter Einbeziehung der zugesagten Anwartschaftsdynamisierung von 5 % pro Dienstjahr ergab sich für C in den Streitjahren 2003 bis 2005 ein Versorgungsniveau von rund 139,69 %, für das Jahr 2006 von 142,08 %. Das Versorgungsniveau der B lag in den Jahren 2003 bis 2005 bei Einbeziehung der Dynamisierung bei rund 203,40 %, im Jahr 2006 bei 202,43 %.
21 Damit lag das Versorgungsniveau der B in den Streitjahren bereits ohne Berücksichtigung der Dynamisierung deutlich über 75 %. Da sich die Dynamisierung zudem erheblich auf das Versorgungsniveau auswirkte, kann sie bei der Ermittlung der Überversorgung der B –und damit der Ermittlung der Höhe des Betriebsausgabenabzuges– nicht unberücksichtigt bleiben. Die Dynamisierung ist vielmehr in voller Höhe einzubeziehen.
22 Auch in Bezug auf die C war die Dynamisierung in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen. Zwar lag das Versorgungsniveau ohne Dynamisierung nicht deutlich über 75 %. Es lag jedoch mit einer Höhe von rund 71 % bzw. 76 % im Grenzbereich einer Überversorgung. Zudem lag die zugesagte Dynamisierung mit 5 % pro Dienstjahr deutlich über 3 % und sie wirkte sich rechnerisch keinesfalls nur unbedeutend auf das Versorgungsniveau der C aus.
23 b) Der entsprechenden Berücksichtigung der Dynamisierung bei der Prüfung der Überversorgung steht nicht entgegen, dass die Versorgungszusage im Streitfall nach dem Vortrag der Klägerin auf einem standardisierten Konzept beruhte, das –unabhängig von Alter, Gehalt und Betriebszugehörigkeit eines Arbeitnehmers– eine Grundrente von 353,11 EUR und eine jährliche Anwartschaftsdynamisierung von 5 % vorsah und diese Beträge nicht aufgrund einer (unterstellten) ungewissen Einkommenssteigerung, sondern als steuerlich zulässiger Maximalbetrag ermittelt worden waren. Dass die Höhe der Versorgungszusage einschließlich der Höhe der Anwartschaftsdynamisierung unter Berücksichtigung steuerlicher Höchstsätze erfolgt ist, schließt nicht aus, dass die Versorgungszusage die Vorwegnahme künftiger Entwicklungen umfasst.
24 3. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall ergibt sich unter Berücksichtigung der Anwartschaftsdynamisierung eine weitere Kürzung der Betriebsausgaben. Anzuerkennen sind –wie vom FA beantragt– in Bezug auf die streitigen Versorgungszusagen –neben den vom FG berücksichtigten „Nebenkosten“– lediglich Betriebsausgaben in Höhe von        2003 2004 2005 2006 C       1.300,71 EUR1.301,09 EUR1.301,09 EUR1.040,95 EURB       786,38 EUR786,77 EUR746,21 EUR590,58 EURGesamt2.087,09 EUR2.087,86 EUR2.047,30 EUR1.631,53 EUR
25 4. Ob –entgegen der Auffassung des FG– wegen eines Verstoßes gegen das Schriftformerfordernis des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG eine vollständige Kürzung des Betriebsausgabenabzuges geboten gewesen wäre, weil es an der Unterschrift der Arbeitnehmerinnen unter die Versorgungszusage fehlt (vgl. hierzu insbesondere BFH-Urteil vom 14. Mai 2013 I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817), kann dahinstehen. Eine weitergehende Kürzung der Betriebsausgaben zum Nachteil der Klägerin ist im Rahmen des Revisionsverfahrens unter Beachtung der vom FA gestellten Anträge sowie unter Berücksichtigung des Verbotes der reformatio in peius nicht zulässig.
26 5. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. In Anbetracht der Tatsache, dass die Klage der Klägerin –trotz der erfolgreichen Revision des FA– teilweise erfolgreich war, erscheint dem Senat eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten als sachgerecht.
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